高校會計核算問題研究論文
一、高校會計核算采用權責發(fā)生制為基礎的必要性
（一）適應國家相關政策的需要
財政部實施權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案后，其會計核算的基礎必然是權責發(fā)生制，高校是納入政府預算管理的重要部門之一，為保證向政府部門提供統(tǒng)一口徑的財務數(shù)據(jù)，必須采用權責發(fā)生制作為會計核算的基礎。只有那樣才能為本級政府編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告提供真實、完整和符合規(guī)定的財務信息數(shù)據(jù)，所以采用權責發(fā)生制作為高校會計核算的基礎是適應國家相關的政策要求的。
（二）盤活存量資金，提高資金使用效率
高校會計核算以權責發(fā)生制為基礎，可以正確地反映各類資金的歸屬期，從而把相應資金的收入和支出情況相配合，加以比較，客觀公正并全面地反映資金的使用情況，便于及時地考核評價，加強結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的動態(tài)監(jiān)控，盤活存量資金，有效地促進高校資金的使用效率。
（三）加強高校財務管理
高校采用權責發(fā)生制進行會計核算后，凡是符合高校收入確認標準的本期收入，不論款項是否收到，均作為本期的收入處理；凡是符合高校支出確認標準的本期支出，不論款項是否支付，均作為本期的支出處理。這就要求高校要進一步加強財務管理，特別是收費管理，保證有充足的資金來源，確保高校財務收支工作的順利開展。（四）促進高校財務信息進一步公開基于權責發(fā)生制編制的高校會計報表體系根據(jù)配比原則的要求，完整清晰地反映了高校的資產(chǎn)負債、收入支出、現(xiàn)金流量及辦學成本等綜合財務信息，通過進一步向社會公開，有利于提高高校財務管理的透明度，促進高校健康有序地發(fā)展。
二、新高校會計制度下會計核算采用權責發(fā)生制的具體體現(xiàn)和尚未采用方面的探討
（一）新高校會計制度引入權責發(fā)生制的具體體現(xiàn)
1.新制度細化了“應收賬款”、“預付賬款”和“其他應收款”科目的核算。新高校會計制度在核算上述應收及預付款項時，以3年作為臨界點，逾期3年或以上、且有確鑿證據(jù)表明無法收回的應收及預付款項經(jīng)批準后予以核銷。相應的賬務處理為：待核銷時，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“應收賬款”科目等；批準后，借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目；核銷后又收回時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入”科目。這體現(xiàn)了權責發(fā)生制合理地確認收入和費用的原則。
2.新制度中引入了接受捐贈、無償調(diào)入存貨的會計核算。新高校會計制度規(guī)定了接受捐贈、無償調(diào)入的存貨在不同情況下入賬價值和相關費用的確認。有相關憑據(jù)的，其成本按照有關憑據(jù)注明的金額加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據(jù)的，其成本比照同類或類似存貨的市場價格加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據(jù)、同類或類似存貨的市場價格也無法可靠取得的，該存貨按照名義金額入賬。相應的賬務處理為：借記“存貨”科目，貸記“銀行存款”、“其他收入”等科目（非按名義金額入賬）；借記“存貨”科目，貸記“其他收入”科目；同時借記“其他支出”，貸記“銀行存款”等科目（按名義金額入賬）。這比較全面地反映了權責發(fā)生制的應用。
3.新制度增設了“在建工程”科目按進度來核算各種建筑和設備安裝工程的實際成本。新高校會計制度規(guī)定，高校已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）和設備安裝的實際成本通過“在建工程”科目核算。固定資產(chǎn)的取得方式是多樣的，不同的方式其取得成本固然不同。對于房屋及構(gòu)筑物和需要安裝的設備等固定資產(chǎn)，在交付使用前還需繼續(xù)發(fā)生一些必要的支出，因而要先通過“在建工程”科目來歸集核算，特別是為建筑工程而借入專門借款的利息和融資租入需要安裝的設備產(chǎn)生的融資費用，在資產(chǎn)達到預定使用狀態(tài)前更要計入該資產(chǎn)的取得成本。還有固定資產(chǎn)改建、擴建或大修等資本化的后續(xù)支出也是先轉(zhuǎn)入“在建工程”科目來歸集核算，在完工并達到預定可使用狀態(tài)時再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。通過“在建工程”科目逐步核算固定資產(chǎn)的成本，符合權責發(fā)生制下成本費用的確認原則。
4.新制度引入了固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷的會計核算。新高校會計制度規(guī)定：高校應對除文物、陳列品、動植物、圖書和檔案及以名義金額計量的固定資產(chǎn)外的固定資產(chǎn)計提折舊和應對除以名義金額計量的無形資產(chǎn)進行攤銷。當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月照提折舊，從下月起不提折舊；當月增加的無形資產(chǎn)，當月進行攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)，當月不再攤銷。同時也分別增置了“累計折舊”和“累計攤銷”科目用來輔助核算固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)因使用年限的變化而體現(xiàn)出的賬面凈值與賬面余額的差異，比較真實地反映了資產(chǎn)的價值，從而增強了高校會計信息的可比性，體現(xiàn)了權責發(fā)生制會計核算的特點。
5.新制度增設了“待處置資產(chǎn)損溢”科目來核算待處置資產(chǎn)的價值及處置損溢。新高校會計制度規(guī)定，高等學校資產(chǎn)處置包括資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、盤虧、報廢、毀損以及貨幣性資產(chǎn)核銷等。資產(chǎn)的處置是一個動態(tài)的過程，通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目逐步地確認處置收入和處置費用等，合理地確認凈收入或凈損失，體現(xiàn)了權責發(fā)生制會計核算的特點。
6.新制度增設了“應付職工薪酬”科目來核算各種職工薪酬。新高校會計制度規(guī)定，高等學校按有關規(guī)定支付給職工的基本工資、績效工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、社會保險費、住房公積金等都要通過“應付職工薪酬”科目核算。主要的賬務處理為：計算當期應付給職工的各種薪酬，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目；支付職工各種薪酬時，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目。通過增設“應付職工薪酬”科目，使高校定期將支付給職工的薪酬確認為當期支出，符合權責發(fā)生制下費用的確認原則，同時也有利于規(guī)范和監(jiān)督高校在職工薪酬等方面的人員經(jīng)費的使用。
（二）新高校會計制度尚未采用權責發(fā)生制核算方面的探討
1.資產(chǎn)的折舊或攤銷尚未費用化。新高校會計制度規(guī)定，資產(chǎn)按月計提折舊或攤銷的賬務處理為：借記“非流動資產(chǎn)基金———固定資產(chǎn)”或“非流動資產(chǎn)基金———無形資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目。雖然“累計折舊”、“累計攤銷”和“非流動資產(chǎn)基金”科目中反映了資產(chǎn)折舊或攤銷的金額，但卻沒有將它作為本期的費用來核算，沒有體現(xiàn)在確認收入實現(xiàn)的同時應確認為實現(xiàn)收入所應負擔的費用的權責發(fā)生制會計核算的特點，虛減了支出數(shù)，從而虛增了事業(yè)結(jié)余，降低了高校會計報表的信息質(zhì)量，所以必須將資產(chǎn)的折舊或攤銷在計提本期費用化。
2.尚未考慮資產(chǎn)減值的核算。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，科技的不斷進步，高校投入到教學和科研的經(jīng)費在不斷增長。由于技術的不斷更新，許多現(xiàn)代化教學、科研設備和軟件等并沒有在其使用年限期滿而閑置或被淘汰，而是被提前更換或棄置，但這些設備和軟件卻沒有計提完折舊或攤銷。還有新高校會計制度規(guī)定，只有逾期三年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應收賬款經(jīng)批準后才可以予以核銷，而之前并沒有對應收賬款計提壞賬準備。由于資產(chǎn)核銷時會做借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目的賬務處理，發(fā)生的資產(chǎn)損失全部直接計入當期支出數(shù)，虛增了核銷期間的支出數(shù)，沒有合理分攤到各個期間。因而如果有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞，將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等，高校應采用適當?shù)姆椒▽Y產(chǎn)的可收回金額進行預測，合理地估計可能會發(fā)生的資產(chǎn)損失，通過計提資產(chǎn)減值準備來降低資產(chǎn)損失的風險。
3.尚未區(qū)分內(nèi)部研究與開發(fā)階段的支出。新高校會計制度雖然設置了“科研事業(yè)支出”科目來核算高校開展科研及其輔助活動發(fā)生的基本支出和項目支出，但在期末時該科目發(fā)生額將被結(jié)轉(zhuǎn)至“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”和“事業(yè)結(jié)余”等科目，最終將沒有余額。這顯然與高校開展科研活動的實際情況存在差異，高校開展科研活動，有時會形成一項新產(chǎn)品或新技術，進而會形成高校的一項無形資產(chǎn)，但按現(xiàn)行制度的核算方法進行賬務處理時直接就把研究開發(fā)項目的前期支出全部費用化了，沒有對該項無形資產(chǎn)的取得成本進行歸集。因而對于高校自行進行的研究開發(fā)項目，應當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進行核算。研究階段，是指為獲取并理解新的科學或技術知識等進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查階段；開發(fā)階段，是指將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等階段。由于研究階段基本上是探索性的，是為開發(fā)活動做準備，因而是否會形成無形資產(chǎn)具有較大的不確定性，故研究階段的支出應當在發(fā)生時全部費用化；而開發(fā)階段形成無形資產(chǎn)的可能性較大，所以高校能夠證明開發(fā)階段支出符合無形資產(chǎn)的定義及其相關確認條件，應將相關支出予以資本化，計入無形資產(chǎn)成本。
4.利息尚未按月來核算。新高校會計制度規(guī)定，高校發(fā)生與利息相關的業(yè)務時主要的賬務處理為：收到銀行存款利息時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入”科目；支付銀行借款利息時，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。由于高校收取或支付給銀行等金融機構(gòu)的利息時一般是按季度來核算，按以上的賬務處理就會虛增了收取或支付利息當月份的收入或支出，對于月報表數(shù)據(jù)的'真實性產(chǎn)生影響，這不符合權責發(fā)生制下收入和費用確認的原則。因此通過以名義利率按月預提等方法，并增設“應收利息”和“應付利息”兩個科目來合理地確認利息收入和分攤利息費用，確保高校的會計信息在不同的會計期間具有可比性。
5.學費、住宿費等收入核算不完整。學費和住宿費等收入作為高校辦學經(jīng)費的重要來源，是高校正常運作的有力資金保障。在新高校會計制度中設置的“應繳財政專戶款”科目只是核算高校按規(guī)定應繳入財政專戶的款項，根本沒有反映出高校當年的學費和住宿費的收入情況，而且由于學生欠費等原因的存在，“應繳財政專戶款”明細賬也只能核算學生實際繳交的學費和住宿費情況，而不是應繳交的學費和住宿費，這不符合權責發(fā)生制下收入確認的原則。由于高校辦公現(xiàn)代化的快速發(fā)展，學費、住宿費等學生費用的收取大多都是通過軟件系統(tǒng)結(jié)合金融機構(gòu)的服務終端來完成，收取到學生的款項后直接繳入財政專戶。所以高校在核算學生學費、住宿費等費用繳交情況時，應通過“應繳財政專戶款”科目來核算本期間學生應繳交的費用數(shù)，借方發(fā)生額反映學生實際繳交的學費和住宿費情況，貸方發(fā)生額反映每期應收取的學生學費、住宿費等，期末貸方余額反映學生的欠費數(shù)，這樣既能真實地反映出學費、住宿費收入中應收、欠費的實際數(shù)據(jù)，又能體現(xiàn)高校在收費管理上的效能優(yōu)劣，促使高校加強收費管理。
6.資金的撥付和使用尚未及時核算。在現(xiàn)行的國庫集中支付制度下，高校只有在收到代理銀行轉(zhuǎn)來的財政支付入賬通知書及原始憑證和財政授權支付額度到賬通知書時，才會確認財政補助收入、教育事業(yè)收入等。而資金下達的文件一般會在資金實際撥付到賬前一段時間送達高校，特別是有些資金還出現(xiàn)了跨年到賬的情況。這很大程度上影響了預算的執(zhí)行力度，容易出現(xiàn)“突擊花錢”的現(xiàn)象和資金被挪用的情況，因此以資金下達或預算安排的文件為依據(jù)，及時地確認收入，同時細化相關的支出，能有效地監(jiān)督資金的撥付和使用，盤活存量資金，提高高校資金的使用效率。
三、結(jié)束語
總而言之，政府正在大力推進政府會計改革，逐步建立以權責發(fā)生制政府會計核算為基礎，以編制和報告政府資產(chǎn)負債表、收入費用表等報表為核心的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，從而提升政府財務管理水平，促進政府會計信息公開，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。高校是納入政府預算管理的重要部門之一，具有推行會計改革的優(yōu)越的理論環(huán)境，更應加快引入權責發(fā)生制進行會計核算，從而全面地反映高校的收入支出情況，實現(xiàn)收支相配比；全面地反映高校的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)等財務狀況，保證高校對外公開的財務信息的真實性和完整性；有利于高校進行辦學成本核算，優(yōu)化教育資源的配置；向政府部門提供統(tǒng)一口徑的預決算財務數(shù)據(jù)；為高校規(guī)劃自身發(fā)展前景提供決策依據(jù)，也為推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化貢獻力量。
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